二、股票期权个人所得税计算的相关规定
（一）股票期权所得性质的确认即其具体征税规定
I非上市流通的股票期权
1、员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。（财税[2005]35）
2、员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价，下同)的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。员工行权日所在期间的工资薪金所得，应按下列公式计算工资薪金应纳税所得额：
股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量（财税[2005]35）
举例说明：某公司于2005年12月31日授予该公司总经理1万股股票期权，行使期间为3年，约定的行权价为2元一股。2008年12月31日，该总经理行权时该公司股票的收盘价为4元，则高总经理当日可以获得价差收入=(4-2)×1万股=2万元。
3、对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。（财税[2005]35）在通常情况下，内部发行的不可上市的股票期权在行权之前是不允许转让的。因为，公司实施股票期权计划的目的，就是想通过股票期权这一“金手铐”，吸引人才，留住人才，把企业的利益和个人的利益紧密联系在一起。因此除非是因为公司改制等特殊原因使得原有企业被另一个企业收购，个人的股票期权也被一并收购，股票期权才允许在行权之前转让。在这种情况下，个人取得的转让收入，应并入当月的工资薪金所得计算缴纳个人所得税。
4、员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。（财税[2005]35）根据我国现行的税收法规规定，个人转让在我国上海和深圳证券交易所公开发行的股票取得的价差收益是暂不征收个人所得税的。因此，在这里大家要确认个人转让的是什么性质的股票，是公开发行的还是不公开发行的，是在我国上海和深圳证券交易所公开发行的，还是在国外公开发行的，只有转让在我国上海和深圳证券交易所公开发行的股票取得的价差收益是不征收个人所得税的，其他情况都要按“财产转让所得”征收个人所得税。
5、员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。（财税[2005]35）根据我国税法规定，个人因拥有股权参与税后利润分配而取得的股利、红利所得，除依照有关规定可以免税或减税以外，应全额按规定税率计算纳税。根据有关政策法规，目前除外籍个人从我国外商投资企业取得的股息、红利所得以及从发行B股或海外股的中国境内企业取得的股息（红利）所得咱不征税外，其他个人从中国境内企业取得的股息、红利所得，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。
II公开上市的股票期权
1、员工取得可公开交易的股票期权，属于员工已实际取得有确定价值的财产，应按授权日股票期权的市场价格，作为员工授权日所在月份的工资薪金所得，并按财税〔2005〕35号文件第四条第（一）项规定计算缴纳个人所得税。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，可以授权日股票期权的市场价格扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为授权日所在月份的工资薪金所得。（国税函[2006]902）
2、员工取得上述可公开交易的股票期权后，转让该股票期权所取得的所得，属于财产转让所得，按财税〔2005〕35号文件第四条第（二）项规定进行税务处理。（国税函[2006]902）
3、员工取得本条第（一）项所述可公开交易的股票期权后，实际行使该股票期权购买股票时，不再计算缴纳个人所得税。（国税函[2006]902）
这三条规定我们已在第一部分进行了详细的解释并给了大家一个实际的案例，这里就不再解释了，大家直接参考第一部分就可以了。
（二）股票期权形式的工资、薪金所得的境内外来源的划分
由于我国对于股票期权是按照工资、薪金项目征收个人所得税的，因此其对象不仅包括国内人员也包括外籍个人。既然涉及的外籍人员就牵涉到境内外收入的划分。按照《国家税务总局关于在中国境内无住所个人以有价证券形式取得工资薪金所得确定纳税义务有关问题的通知》（国税函[2000]190）有关规定，需对员工因参加企业股票期权计划而取得的工资薪金所得确定境内和境外来源的，应按照该员工据以取得上述工资薪金所得的境内、外工作期间月份数比例计算划分。据此，凡属于因在中国境内工作月份而取得的股票期权形式的工资薪金所得，均属来源于中国境内的工资薪金所得。至于如何确定一项股票期权形式的工资薪金与哪些工作月份（包括境内工作月份和境外工作月份）有关，则应视股票期权计划或安排的具体情况具体分析。
国税函[2006]902号文又进一步明确：“确定员工取得股票期权所得的来源地时，按照财税〔2005〕35号文件第三条规定需划分境、内外工作期间月份数。该境、内外工作期间月份总数是指员工按企业股票期权计划规定，在可行权以前须履行工作义务的月份总数”。
我们继续用一个案例来说明一下：
A跨国公司对其集团员工实施雇员股票期权计划，按该股票期权计划规定，在集团工作满一年的雇员可获赠一定额度的股票期权，该股票期权约定受赠人可以在授予之日起继续工作满六个月后行权。甲先生（美国人）在该集团的工作经历及获赠股票期权和行权时间如下：甲先生2003年1月1日受雇于A跨国公司境外母公司，2004年1月1日被派到A跨国公司中国子公司工作至今。2004年1月1日因其在A跨国公司境外母公司和中国子公司工作满一年而获赠了一项股票期权。2004年7月1日行使该股票期权获得工资薪金所得30万元。
我们根据以上情况和国税函[2006]902的规定，该员工获得股票期权的境内外工作月份总数是指在可行权以前须履行工作义务的月份总数，这包括以下几部分：
①在境外母公司6个月的工作时间
②在中国境内6个月的工作时间，此时获得股票期权的授权
③6个月的行权时间，即在获得股票期权后在满6各月可行权。要注意这里是可行权不是实际行权。
则甲先生30万元股票期权形式的工资薪金所得中，有30x12/18=20为来源与中国境内的工资薪金所得。
如果上述股票期权是可以上市公开流通的权证，其他条件相同，我们假设在授予日即2004年1月1日，该权证的市场价格为12元。根据国税函[2006]902的规定，甲先生2004年1月1日应确认12万元的股票期权形式的工资薪金所得。那这儿12万元的所得如何进行境内、外所得的划分呢？是按12x6/12=6，还是按12x12/18=8来确认境内收入呢。我们还是严格按照国税函[2006]902的规定执行。该文件规定是该境、内外工作期间月份总数是指员工按企业股票期权计划规定，在可行权以前须履行工作义务的月份总数。要注意是可行权以前必须履行工作义务的月份数而不是授权日以前必须履行工作义务的月份数。虽然对于公开发行的股票期权，我们在授权日就计算应钠税额，但根据文件，划分境内外收入时还是按照可行权以前必须履行工作义务的月份数来计算确定，所以我们还是应该按12x12/18=8来确认境内收入而不是12x6/12=6。
（三）应纳税额的计算
对于应纳税款的计算，财税[2005]35号文做了明确规定：
认购股票所得(行权所得)的税款计算。员工因参加股票期权计划而从中国境内取得的所得，按本通知规定应按工资薪金所得计算纳税的，对该股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款：
应纳税额=(股票期权形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数
上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算；上款公式中的适用税率和速算扣除数，以股票期权形式的工资薪金应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题>的通知》(国税发[1994]89号)所附税率表确定。
在实践操作过程中，应注意掌握以下几点：一是取得股票期权形式的工资薪金所得可与当月取得的工资收入分别缴税。也就是说，纳税人取得股票期权形式的工资薪金所得不用并入当月取得的工资收入一并计算税款，而是分别按规定计算个人所得税；而是上款公式的规定月份数是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式的工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算。上述境内工作期间月份数，包括为取得和行使股票期权而在中国境内工作期间的月份数。
转让股票(销售)取得所得的税款计算。对于员工转让股票等有价证券取得的所得，应按现行税法和政策规定征免个人所得税。即：个人将行权后的境内上市公司股票再行转让而取得的所得，暂不征收个人所得税；个人转让境外上市公司的股票而取得的所得，应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款。（财税[2005]35）
参与税后利润分配取得所得的税款计算。员工因拥有股权参与税后利润分配而取得的股息、红利所得，除依照有关规定可以免税或减税的外，应全额按规定税率计算纳税。（财税[2005]35）
员工以在一个公历月份中取得的股票期权形式工资薪金所得为一次。员工在一个纳税年度中多次取得股票期权形式工资薪金所得的，其在该纳税年度内首次取得股票期权形式的工资薪金所得应按财税〔2005〕35号文件第四条第（一）项规定的公式计算应纳税款；本年度内以后每次取得股票期权形式的工资薪金所得，应按以下公式计算应纳税款：
应纳税款=(本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额÷规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数-本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款
上款公式中的本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额，包括本次及本次以前各次取得的股票期权形式工资薪金所得应纳税所得额；上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算；上款公式中的适用税率和速算扣除数，以本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕089号）所附税率表确定；上款公式中的本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款，不含本次股票期权形式的工资薪金所得应纳税款。（国税函[2006]902）
员工多次取得或者一次取得多项来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得，而且各次或各项股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数不相同的，以境内工作期间月份数的加权平均数为财税〔2005〕35号文件第四条第（一）项规定公式和本通知第七条规定公式中的规定月份数，但最长不超过12个月，计算公式如下：
规定月份数=∑各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额与该次或该项所得境内工作期间月份数的乘积/∑各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额（国税函[2006]902）
三、案例分析
案例：A跨国公司总部在美国，其在中国境内有4家公司，其中B是A的全资子公司，C、D、E是A跨国公司的境内控股公司。其中C为在中国境内A股市场公开发行股票的上市公司，D为在新加坡证券市场发行股票的境外上市公司。
甲先生（美国人）为A跨国公司工作，他获得了如下股票期权：
1、A跨国公司内部规定，在公司（包括子公司）工作满5年的员工都可以获得股票期权。1998年1月1日甲先生开始在A跨国公司的美国总部工作，1999年1月1日，A跨国公司派遣甲先生来中国境内的B公司任总经理。2003年1月1日由于甲先生工作已满5年，A先生获得了B公司给予他的80000股的股票期权，该期权约定他可以在持有满38个月后以3元的价格购买公司股票。2006年3月1日，根据审计B公司净资产，B公司每股股票价值为14元，甲先生行权后并持有股份。
2、A跨国公司为加强对其控股公司的控制，于2003年3月15日委派甲先生在C公司任总经理。C公司内部股权激励制度规定，凡公司高级管理人员在公司工作满3年就可以获得公司在上海证券市场公开发行的认购权证。2006年3月14日，甲先生在C公司工作满3年。3月15日，该公司授予甲先生20000股股票期权，该期权可以在持有期满1年后以4.5元的价格购买公司股票。2006年3月15日，C公司的认购权证在上海证券市场的收盘价为2.6元。2007年3月15日，C公司股票在上海证券交易所的收盘价为14.5元。
3、出于同样的目的，A跨国公司于2003年6月1日又委派甲先生到D公司兼任总经理。D公司的股权激励制度是，凡公司高级管理人员可在公司工作满3年就可以获得公司在新加坡证券交易所公开发行的认购权证。2006年6月1日，D公司允许甲先生以折价方式购买10000股D公司的股票期权，购买价为1.6元，该权证约定在持有满3年后可以以12.4元购买一股公司股票。2006年6月1日，该权证市场收盘价为5.9元。甲先生于2006年6月10日以17.9元在市场上将该权证转让直接获得收益。
4、由于E公司经营混乱，A公司于2004年11月1日委派甲先生去兼任E公司财务总监。由于管理得当，E公司效益直线上升。2005年10月公司股东会决议对公司高级管理人员实施股票期权激励，条件是工作必须满2年。2006年11月1日，E公司准许甲先生以折价方式购买公司股票期权，购买价是1.7元。最终E公司授予甲先生10000股股票期权，该期权约定在持有满1年后可以按2元购买公司股票。由于甲先生突然有个人原因，他必须在2006年年底回美国，因此在2006年12月1日他将该股票期权在内部转让，转让价格为4元。随后，甲先生于2006年13月31日离开E公司回国。
分析：
1、对第一部分，A先生持有股票期权到期获得的工资薪金的应税收入为880000元(14-3)×80000。由于甲先生取得B公司的股票期权的条件是在跨国公司工作满5年，他1998年是在国外工作的。因此，根据财税[2005]35号文的规定，应按《国家税务局关于在中国境内无住所个人以有价证券形式取得工资薪金所得确定纳税义务有关问题的通知》(国税函[2000]190号)有关规定，需对员工因参加企业股票期权计划而取得的工资薪金所得确定境内或境外来源的，应按照该员工据以取得上述工资薪金所得的境内、外工作期间月份数比例计算划分。同时依据国税函[2006]902号文的规定，该境、内外工作期间月份总数是指员工按企业股票期权计划规定，在可行权以前须履行工作义务的月份总数。因此，在可行权前甲先生的工作月份数是12个月的境外工作时间，48个月的境内工作时间已获得股票期权的授权，38个月的时间在境内工作持有期权才可行权。
境内、外工作期间月份总数=12+48+38=98
划分为境内收入的金额=880000×86/98=772245（为方便直接四舍五入）
因此，甲先生应股票期权在2006年3月份获得了第一笔收入772245元。
根据国税函[2006]902号文的规定，员工在一个公历月份中取得的股票期权形式的工资薪金所得为一次。由于甲先生在2006年3月5日又获得了C公司可上市交易的股票期权。根据国税函[2006]902的规定，对可上市交易的股票期权在授权日就要按工资薪金所得计算缴纳个人所得税了。同样也是在3月份，我们要进行合并计算。
2、甲先生持有C公司股票期权根据国税函[2006]902号文规定应确认为工资薪金的收入为52000元，即授权日权证收盘价2.6×20000股
根据财税[2005]35号文和国税函[2006]902号文，应纳税所得额计算个人所得税的公式为：
应纳税额=(股票期权形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数
上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算
首先，甲先生持有B和C公司股票期权在2006年3月份都取得了收入，根据国税函[2006]902号文的规定应一个月内的应合并为一次计算。但是这两笔收入对应的规定月份数是不一样的，如何确定月份数，国税函[2006]902号文规定：员工多次取得或者一次取得多项来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得，而且各次或各项股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数不相同的，以境内工作期间月份数的加权平均数为财税〔2005〕35号文件第四条第（一）项规定公式和本通知第七条规定公式中的规定月份数，但最长不超过12个月，计算公式如下：
规定月份数=∑各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额与该次或该项所得境内工作期间月份数的乘积/∑各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额
B公司股票期权：股票期权形式工资薪金应纳税所得额：772245；境内工作的月份数=48+38=86，
C公司股票期权：股票期权形式工资薪金应纳税所得额：52000；境内工作的月份数=36+12=48。
综合以上两项：规定的月份数=（772245×86+52000×48）/（772245+52000）=84
根据文件规定，计算出的规定月份数长于12个月的按12个月计算
因此，3月份股票期权形式工资薪金个人所得税应纳税额的计算如下：
应纳税款=[（772245+52000）/12×35%-6375]×12=211986
3、甲先生持有D公司可公开上市的股票期权，根据国税函[2006]902第六条的规定，应在2006年6月1日确认应税收入。由于他是折价购买的，应计算如下：
股票期权形式工资薪金收入=（5.9-1.6）×10000=43000
根据国税函[2006]902号文的规定：员工在一个纳税年度中多次取得股票期权形式工资薪金所得的，其在该纳税年度内首次取得股票期权形式的工资薪金所得应按财税〔2005〕35号文件第四条第（一）项规定的公式计算应纳税款；本年度内以后每次取得股票期权形式的工资薪金所得，应按以下公式计算应纳税款：
应纳税款=(本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额÷规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数-本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款
即纳税人取得的股票期权形式的工资薪金收入，在一个月内多次取得的要合并计算，在一个纳税年度（即1月1日至12月31日）取得的，也要合并进行计算。
我们还是先来确定规定的月份数：
D公司股票期权：股票期权形式工资薪金应纳税所得额：52000；境内工作的月份数=36+36=72。
6月份股票期权形式工资薪金个人所得税的计算：
规定的月份数=（772245×86+52000×48+43000×72）/（772245+52000+43000）=83,长于12个月，按12个月计算。
应纳税额=[(772245+52000+43000)/12×35%-6375]×12-211986（3月份已纳税款）=15050
4、E公司的股票期权：由于甲因为个人原因，没有持有到期而是在中途转让了，获得了23000元的收入。根据财税[2005]35号文的规定：对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。且根据国税函[2006]902号文的规定：财税〔2005〕35号文件第二条第（二）项所述“股票期权的转让净收入”，一般是指股票期权转让收入。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，可以股票期权转让收入扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为股票期权的转让净收入。由于甲先生是折价购买的，因此他转让的收入=（4-1.7）×10000=23000。
12月份股票期权工资薪金收入个人所得税的计算：
E公司股票期权：股票期权形式工资薪金应纳税所得额：20000。境内工作月份数=24+1=25。由于甲先生于2006年12月1日已经将该股票期权内部转让了，对E公司股票期权而言，他持有为取得股票期权而在境内工作的月份数是24个月，取得后为行使股票期权在境内工作的月份数是1个月，因为他在12月1日转让后就不能再行使权利了或者我们认为转让也是一种权利行使的表现。
12月份股票期权形式工资薪金个人所得税额的计算：
规定月份=（772245×86+52000×48+43000×72+23000×25）/（772245+52000+43000+23000）=82,长于12个月，按12个月计算。
应纳税额=[（772245+52000+43000+23000）/12×35%-6375]×12-(211986+15050)=8050
2006年度，该个人股票期权形式工资薪金个人所得税应纳税款=211986+15050+8050=235086
这里我们要注意一个问题，根据国税函[2006]902号文的规定：境内工作月份数是指员工按企业股票期权计划规定，在可行权以前须履行工作义务的月份总数。他包含两部分，一是为取得股票期权而在境内工作的月份数，二是取得后行使股票期权前在境内工作的月份数。根据这个案例，他要取得C公司股票期权要在C公司工作满3年，即36个月。他要行使期权也必须持有满1年也是24个月，即境内工作的月份数是48个月。但是有个特殊的情况是，在第4部分我们知道了，他由于个人原因在2006年12月31日就回国了，因此，该个人取得C公司股票期权后，在可行权前境内工作的月份数是45个月零15天。当然这个情况我们在3月份计算个人所得税时还是无法得知的，只有在他离境清算时才能获知，从原理上讲应重新进行计算这部分所得税，从而要进行清算。对D公司的股票期权的计算也同样存在这个问题。那我们是否要在离境时对这部分收入进行清算，重新计算规定月份呢，文件并没有明确说明。同时有些还涉及到跨越几个年度的计算，从实际征管角度来看也比较困难。我认为，只要在一个纳税年度内能根据当时的情况依据国税函[2006]902号文规定的原则，即一个公历月份多次取得的合并一次，一个纳税年度内多次取得的合并计算的原则就可以了，对这部分收入不要再进行离境清算了。
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