虽然在征管实践中，税务机关对未足额代扣个人所得税一般仅追缴税款而不加收滞纳金，但理论上该观点值得商榷。

　　个人所得税法第八条规定：个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。对未足额代扣个人所得税是否加收滞纳金，只有《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》（以下简称批复）（国税函[2004]1199号）第三条规定不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金，但该批复的法律效力值得探讨。

　　从法律层级关系上来分析，税收征管法第三十二条明确规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。对扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，税收征管法规定由税务机关向纳税人追缴税款，同时对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。此处“追缴税款”应包括在追缴税款过程中形成的滞纳金，而非狭义理解为不论情形一律不加收滞纳金。

　　批复如属于具有外部效力的规范性文件，其规定“均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金”与上位法税收征管法冲突，或者至少是表述不严谨。

　　从法律适用效力范围上来分析，批复是“适用于答复下级机关的请示事项”（《国家行政机关公文处理办法》）的一种公文种类，是上下级机关之间的内部公文，属于内部行为，对行政机关本系统内产生行政约束力的职权行为。批复的内容对行政相对人一般不直接发生法律效力，行政相对人与作出批复的机关之间不具有直接的法律上的利害关系，对相对人权利义务产生直接影响的是下级机关的具体行政行为。

　　《全国税务机关公文处理实施办法》第二十一条规定：若请示的问题具有普遍性、且涉及有关政策的调整，可使用“通知”文种行文，不再单独批复请示单位。《全国税务机关公文处理实施办法》于2004年11月1日起施行，而批复的制定和发文日期也正是2004年11月1日，显然该批复不具有外部执行力，仅税务机关内部操作和掌握即可。

　　2010年7月1日起施行的《税收规范性文件制定管理办法》又规定，税收规范性文件可以使用“办法”、“规定”、“规程”、“规则”等名称，但不得称“条例”、“实施细则”、“通知”或“批复”。上级税务机关针对下级税务机关有关特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章或税收规范性文件所做的批复，需要抄送本辖区的，应当制定税收规范性文件，并使用税收规范性文件的名称。《国家税务总局关于贯彻落实〈税收规范性文件制定管理办法〉的通知》（国税发[2010]55号）明确规定，内部管理事项与对纳税人有普遍约束力的事项应分别行文。确实难以分别行文的，只要该文件涉及纳税人的权利义务，就应使用公告形式。对特定纳税人的特定事项所做的个案答复，可以不采用公告形式，并称批复；但是，需要抄送本辖区的批复，必须以公告形式公布，不得称批复。因此，批复不属于税收规范性文件，不具备外部行政效力。

　　从政府信息公开规定上来分析，《中华人民共和国政府信息公开条例》规定，对涉及公民、法人或者其他组织切身利益的，行政机关应当主动公开，但该批复未在国家税务总局官方网站公开，笔者所工作的安徽省芜湖市也未收到该批复。

　　从批复的具体内容上来分析，批复的题目为“关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复”，即仅对“行政机关”应扣未扣个人所得税问题予以明确，不对非“行政机关”发生法律效力。

　　综上分析，笔者以为，税务机关在追缴未足额代扣个人所得税形成的滞纳金时，对扣缴义务人未足额代扣且纳税人未知情、或纳税人拒绝后扣缴义务人未及时向税务机关报告的，在纳税义务发生至税务机关追缴时期间不加收滞纳金。而对以下情形未足额代扣个人所得税应加收滞纳金：

　　第一，纳税人拒绝扣缴义务人扣缴税款，扣缴义务人及时向税务机关报告的，从扣缴义务发生时起向纳税义务人加收滞纳金；

　　第二，年所得12万元以上应办理年度申报而未申报缴纳扣缴不足税款的，从年度纳税申报期终了后（即4月1日）起向纳税义务人加收滞纳金；

　　第三，从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪金所得且扣缴不足的，从应自行申报而未申报之日起加收滞纳金；

　　第四，从中国境外取得所得且扣缴不足的，从应自行申报而未申报之日起加收滞纳金；

　　第五，取得应纳税所得，没有扣缴义务人的，从应自行申报而未申报之日起加收滞纳金；

　　第六，在日常税收征管、税务检查中发现扣缴义务人未足额代扣个人所得税时，税务机关追缴纳税人税款的，从限期缴纳税款期限届满之日起加收滞纳金。