案例

　　某生产性外商投资企业为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%，出口退税率为15%，当月汇率为$1：8.0.2006年12月份外购原材料取得增值税专用发票，支付价款800万元、增值税额136万元，支付原材料运输费20万元并取得运输公司开具的普通发票，原材料己验收入库；以外购的原材料10O万元委托某工厂加工，支付加工费取得增值税专用发票，价款50万元、增值税额8.5万元；外购电力取得增值税专用发票，支付价款200万元、增值税额34万元，其中50%用于企业厂房的建设；免税进口料件支付国外买价60万美元、运抵我国海关前的运输费2万美元、保管费1万美元、装卸费1万美元，该料件进口关税税率20%，消费税税率10%，该料件税费己缴清，己验收入库；该企业12月份出口货物销售取得销售额（离岸价）100.3万美元；内销货物500件取得含税销售额847万元；将与内销的货物相同的自产货物83件用于本企业厂房的建设，该批货物的生产成本为110万元，货物己移送；2006年11月份增值税纳税申报表申报“留抵下月抵扣税额”为1万元。

　　2007年1月6日，该企业到区国家税务局申报2006年12月份增值税“留抵下月抵扣税额”为0.04万元，到市国家税务局进出口局申报2006年12月份出口货物应退增值税17.96万元，并于当月收到退税款。

　　2007年1月20日区国家税务局税务稽查人员在对该企业进行税务稽查时发现该企业在2006年12月20日内销下脚料取得现金收入35.33万元没有入账，隐瞒了内销销售额30.20万（35.33÷1.17=30.20），少计内销货物销项税额5.13万元（30.20×17%=5.13）

　　经过稽查程序，税务机关认定该企业2006年12月份多退增值税5.09万元，多申报“留抵下月抵扣税额”0.04万元，并将案件移送司法机关追究刑事责任。

　　从财务会计处理及税务处理视角分析本案

　　1、按照账面数据，该企业应按以下方法核算12月份应纳（或应退）的增值税并作如下账务处理：

　　（1）进项税额：

　　外购原材料为136万元；

　　运输费为20×7%=1.4（万元）；

　　委托加工为8.5万元；

　　外购电力为34万元

　　进项税额合计为136+1.4+8.5+34=179.9（万元）。

　　会计分录：

　　借：原材料 8186000

　　　　生产成本 2000000

　　　　委托加工物资 500000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 1799000

　　　贷：银行存款 12485000

　　（2）进项税额转出额：

　　外购电力=34×50%=17（万元）

　　会计分录：

　　借：在建工程 1170000

　　　贷：生产成本 1000000

　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出） 170000

　　（3）免税进口料件组成价：

　　组成价=（60+2+1+1）×8.0×（1+20%）÷（1-10%）=682.67（万元）。

　　会计分录：

　　借：原材料 6826700

　　　贷：银行存款 　　　　　　6826700

　　（4）免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=682.67×（17%-15%）=13.65（万元）。

　　（5）免抵退税不得免征和抵扣税额＝100.3×8.0×（17%-15%）-13.65=2.40（万元）。

　　会计分录：

　　借：主营业务成本 24000

　　　贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 24000

　　（6）视同销售额销项税额：

　　视同销售额=847÷（1+17%）×83÷500=120.17（万元）。

　　视同销售额销项税额=120.17×17%=20.43（万元）。

　　会计分录：

　　借：在建工程 1304300

　　　贷：库存商品 1100000

　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）204300

　　（7）内销货物销项税额

　　内销货物不含税销售额=847÷（1+17%）=723.93（万元）。

　　内销货物销项税额=723.93×17%=123.07（万元）。

　　会计分录：

　　借：银行存款 8470000

　　　贷：主营业务收入 7239300

　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）1230700

　　（8）当期应纳税额=123.07+20.43-179.9+17+2.40-1=-18（万元）。

　　（9）免抵退税额抵减额=682.67×15%=102.40（万元）。

　　（10）出口货物“免、抵、退”税额=100.30×8.0×15%-102.40=17.96（万元）。

　　（11）由于，当期期末留抵税额>出口货物“免、抵、退”税额，所以 ，当期应退税额=当期“免、抵、退”税额=17.96万元

　　会计分录：

　　借：其他应收款 　　 179600

　　　贷：应交税费-应交增值税（出口退税） 179600

　　（12）当期免、抵税额＝17.96-17.96=0

　　（13）月末留抵结转下期抵扣税额=18-17.96=0.04（万元）。

　　（14）收到出口退税17.96万元

　　会计分录：

　　借：银行存款 179600

　　　贷：其他应收款 179600

　　以上分析可见，根据该企业账面资料，企业纳税申报无误。

　　2、根据税务检查所发现的问题，该企业12月份应纳（或应退）的增值税计算及账务处理应做如下调整：

　　（1）账外现金收入补入账35.33万元

　　应作调账会计分录：

　　借：现金 353300

　　　贷：以前年度损益调整 302000

　　　　　应交税费——增值税检查调整 51300

　　（2）当期应纳税额=123.07+20.43+5.13-179.9+17+2.40-1=-12.87（万元）。

　　（3）由于，当期期末留抵税额<出口货物“免、抵、退”税额，所以 ，当期应退税额=当期期末留抵税额=12.87万元

　　（4）应追缴多退税额=当期已退税额-当期应退税额=17.96-12.87=5.09（万元）。

　　应做调账分录：

　　借：应交税费-增值税检查调整 50900

　　　贷：应交税费-未交增值税 50900

　　（5）当期免、抵税额=当期出口货物“免、抵、退”税额-当期应退税额=17.96-12.87=5.09万元

　　（6）当期留抵结转下期抵扣税额=当期期末留抵税额-当期应退税额=12.87-12.87=0.

　　（7）应调减申报留抵税额=原申报留抵结转下期抵扣税额-当期应申报留抵结转下期抵扣税额=0.04-0=0.04（万元）。

　　以上分析可见，税务机关的检查计算结果无误。

　　从法律视角分析本案

　　1、四个关键数据

　　滤去复杂的计算过程，从法律视角分析本案，可以看出，本案中有四个关键的数据：1、该企业在出口货物在购进材料及生产环节已经负担的进项税额162.9万元（179.9-17=162.9）；2、该企业隐瞒的内销销项税额 5.13万元；3、该企业按规定应退税额 12.87万元、当期已退税额17.96万元；4、该企业因隐瞒内销收入造成的多退税额5.09万元。

　　2、四个关键事实

　　顺着上述分析思路，可以归结以下四个关键事实：1、该企业在出口环节的进项税额是真实的；2、企业采用隐瞒内销收入的手段，达到多退税款的目的；3、本案中，多退的税款实际上是企业已经承担的进项税额。4、从金额上看本案已达到移送标准，应当移交司法机关追究刑事责任。

　　3、法条分析与本案定性

　　（1）《刑法》204条及最高院司法解释对骗取出口退税手段的界定

　　《刑法》204条对骗取出口退税手段的界定是“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款”；《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]30号）进一步明确：“假报出口”，是指以虚构已税货物出口事实为目的的行为。“其他欺骗手段”包括（1）骗取出口退税资格的；（2）将未纳税或者免税货物作为已税货物出口的；（3）虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的；（4）以其他手段骗取出口退税的。

　　（2）本案的犯罪构成与定性

　　从本案看，本案犯罪主体是享受出口退税政策的生产性外商投资企业；犯罪客体是国家的出口退税管理制度；主观方面是存在着骗取出口退税的主观故意；客观方面是以“其他欺骗手段”骗取国家出口退税款的行为。

　　分析到此，似乎以骗取出口退税罪定罪量刑，毫无异议。然而，《刑法》204条第2款的规定耐人寻味。该款规定：“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所交纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所交纳的税款部分，依照前款的规定处罚。根据这一规定，由于该企业所骗取的出口退税是其已交纳的税款，因此，应按照《刑法》201条偷税罪定罪处罚。

　　本案引发的思考

　　（一）法律中的矛盾与实践中的尴尬

　　《刑法》204条对骗取出口退税犯罪区分两种不同情形分别以偷税和骗取出口退税定罪量刑。笔者认为，其立法本意是，由于这两种情形的社会危害性有所不同，其刑事责任的轻重也必须有所不同。偷税的法定最高刑是7年，而骗取出口退税罪的法定最高刑是无期徒刑。但是，实践中，由于某些规定不明确以及法律之间内容的脱节，操作上难免遭遇尴尬。

　　1、《税收征管法》与《刑法》规定脱节，同样案件在不同法律程序中当事人被追究的责任可能不同

　　《税收征管法》第66条对“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款”的行为仅有一种定性，即骗取出口退税。但《刑法》第204条，对同样的行为则区分不同情形作了两种不同的定性，偷税和骗取出口退税。由于两种行为的移送标准不同，不同机关查处，可能产生不同的结果。

　　例如，由税务机关查处的骗取出口退税案件，若骗取出口退税金额未达到骗取出口退税案件的移送标准（金额5万元以上），税务机关根据《税收征管法》66条，不移送司法机关追究刑事责任，只承担行政责任；但如果同样的案件由公安机关直接侦查，且根据《刑法》204条第2款应界定为偷税罪（金额1万元以上，占应纳税额10%以上），则应追究刑事责任。

　　2、根据《刑法》204条第2款应按偷税罪定罪处罚的案件，在实际计算偷税额占应纳税额比例时，因规定不清，难以操作，造成执行不一。

　　在财务和税务处理上，应纳税额与应退税额分别有不同的含义，不能混淆。若根据《刑法》204条第2款，把所骗取的退税额界定为偷税额，在计算偷税额占应纳税额比例时，是否将所骗取的出口退税额视同企业的应纳税额，合并计算应纳税总额，存在争议。而这直接影响到罪与非罪的界定。本案中，若该企业隐瞒的销售收入金额更大，不仅造成多退税款，还导致少缴税款。那么，在定性上还必须分两个方面考虑。一方面，该企业骗取出口退税的行为因符合《刑法》204条2款规定，以偷税定罪；另一方面，该企业隐瞒销售收入造成少缴税款，也应以偷税定罪处罚。这种情况下，如何确定应纳税总额、计算偷税比例，实践操作中也颇为棘手。

　　（二）立法建议

　　鉴于上述问题，建议在立法上完善《税收征管法》关于骗取出口退税的相关规定，使其与《刑法》规定相互衔接。同时，对于《刑法》204条第2款所规定的情形，该如何计算偷税额与应纳税额的比例，作出明确规定。

　　企业出口退税业务涉及多个行业、部门，财务会计处理及税务处理复杂。实践中，骗取出口退税的手段各异，情况各不相同，每个案件都会暴露出不同的法律问题，本文仅对实行“免、抵、退”税政策的生产性企业个案进行分析，以期抛砖引玉。