所得税会计问题可以说是博大精深，因此所得税会计的一些特殊问题平日也不容易引起实务关注。本文将主要讨论合并财务报表和中期财务报告涉及的两个 特殊的所得税会计问题。

　　一、合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税

　　《企业会计准则解释第1号》（财会[2007]14号）规定，企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计人所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

　　企业在编制合并财务报表时，按照合并财务报表的编制原则，应将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以抵销，因此对于所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中列示的价值与其所属的企业个别资产负债表中的价值会不同，并进而可能产生与有关资产、负债所属个别纳税主体计税基础的不同，从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度，应当确认该暂时性差异的所得税影响。

　　「例题」上海海阳公司拥有南京鼎华公司80％有表决权股份，能够控制南京鼎华公司的生产经营决策。2011年9月上海海阳公司以800万元将自产产品一批销售给南京鼎华公司，该批产品在上海海阳公司的生产成本为500万元。至2011年12月31日，南京鼎华公司尚未对外销售该批商品。假定涉及的商品没有发生减值。两公司适用的所得税税率均为25％，且在未来期间预计不会发生变化。

　　按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十二条规定，企业所得税法第十五条所称存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；（三）生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。同时，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十三条也规定，企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。不难看出，在企业所得税税务处理层面，存货的计税基础的确认也是遵循的历史成本原则。

　　上海海阳公司在编制合并财务报表时，对于与子公司发生的内部交易应进行以下抵销处理：

　　借：营业收入 8000000（内部售价）

　　　贷：营业成本　 5000000（成本）

　　　　　存货 　　　3000000（内部未实现毛利）

　　经过上述抵销处理后，该项内部交易中涉及的存货在合并资产负债表中体现的价值为500万元，即未发生减值的情况下，为内部出售方（母公司）的成本。但是依据《企业所得税法》及其实施条例，我国的企业所得税施行的是法人税制，母公司和子公司毕竟是两个独立的纳税主体，假定税法认可母公司对于子公司关联交易售价的合理性，母公司按照该售价申报了自身缴纳的企业所得税，此时，税法认可子公司取得价格800万元为其计税基础，无论合并财务报表是否对其中蕴含的未实现销售利润进行调整，就税收考虑而言，800万元的计税基础都会在子公司所得税汇算清缴层面予以认可，这样，两者之间产生了300万元可抵扣暂时性差异，与该暂时性差异相关的递延所得税在南京鼎华公司并未确认，为此在合并财务报表中应进行以下处理：

　　借：递延所得税资产 750000

　　　贷：所得税费用　　　 750000

　　笔者提示，如果不对上述所得税费用进行合并调整，就会导致该笔存货内部交易的抵销不完整。

　　二、中期财务报告中的所得税会计

　　由于所得税是以年度利润为计算期间的，因此在中期财务报告中是否需要披露与所得税有关的信息，就成了要考虑的问题。国际会计准则和美国会计准则对中期财务报告的所得税问题都有比较明确的规定。

　　其中，国际会计准则对此提出的要求是，应在每个中期确认所得税费用，确认时应依据对整个财务年度预期的加权平均年所得税税率的最佳估计。如果年度所得税税率的估计发生变化，某一中期的所得税费用的应计金额可能需要在该财务年度内的以后中期需要予以调整。

　　美国财务会计准则委员会第28号意见书对此提出的要求是，在中期财务报告的信息中，所得税条款应在美国会计原则委员会第11号、第23号和第24号意见书的基础上确定。在每一个中期报告期末，公司应当以预期的年度收入为依据，以准确的估计数额而确定出适用的企业所得税负担比率。经这样确定的所得税负担比率，可用来提供年度开始时，直至报告期末的所得税情况。这样选定的税负比率将会影响预期的税收贷项、国外税率、折耗百分比和其他有关税收计划的方法选择。然而，这一有效税负比率并不涉及与税收相关的重大特殊事项或者是非经常性项目，这样的项目需要在中期财务报告或者年度报告中专门指出，或只报告其对税收影响的净额。

　　我国的会计准则并没有对中期财务报告涉及的所得税处理提出明确要求，因此在企业会计实务中造成了一定的混乱。比如有的公司每个会计中期都要确认有关的所得税费用，但也有不少公司直到年末才确认一次所得税费用。这充分说明，中期财务报告涉及的所得税会计处理问题应当值得我们关注。

　　例如，思威瑞特公司在2010会计年度第一季度的利润额为40万元，预期全年利润额为200万元。以年度收入为计算依据，该公司按照25%的比例税率缴纳企业所得税。再假设由于受固定资产折旧、无形资产摊销等方面的影响，估计的利润额与应纳税所得额之间的永久性差异为5万元，另外估计全年的免税收入为15万元。该公司据此计算税负比率的过程如下：

　　预计的年度应纳税所得额=200+5-15=190（万元）。

　　预计的全年应纳所得税额=190×25%=47.5（万元）

　　预计的有效税负比率为47.5÷200=23.75%.

　　利用这个税负比率来确定第一季度的所得税费用，该公司第一季度所得税费用=40×23.75%=9.5（万元）。

　　借：所得税费用 9.5

　　　贷：应交税费——应交所得税 9.5

　　如果假设第一季度本身并不存在免税收入，按照我国企业所得税法规定的企业所得税分月或者分季度预缴政策，依据国税函[2008]635号文件的规定，思威瑞特公司第一季度按照我国税法规定实际预交的企业所得税=40×25%=10（万元）。

　　借：应交税费——应交所得税 10

　　　贷：银行存款 　　　　　　　10

　　我们继续假设，在2010年第二季度，思威瑞特公司实际季度利润为60万元，再次预计全年利润额是220万元，预计的永久性差异、免税收入金额没有发生变化。该公司必须进行如下的修正计算：

　　预计的年度应纳税所得额=220+5-15=210（万元）。

　　预计的全年应纳所得税额=210×25%=52（万元）。

　　预计的有效税负比率=52÷220=23.64%

　　思威瑞特公司第二季度累计所得税费用=（40+60）×23.64%=23.64（万元）。

　　其中，第二季度的本季度所得税费用=23.64-9.5=14.14（万元）。

　　借：所得税费用 14.14

　　　贷：应交税费——应交所得税 14.14

　　如果假设第二季度本季度免税收入是10元，实际申报的季度预缴所得税是（60-10）×25%=12.5（万元）。

　　借：应交税费——应交所得税 12.5

　　　贷：银行存款　　　　　　　　 12.5

　　在例题中，计算出第二季度的税负比率后，并没有直接去修正第一季度的纳税情况，而是将第一季度需要修正的纳税数据反映在第二季度的纳税情况之中，等于第一季度的纳税情况已经被修正了。表达于第二季度中期报告中的所得税费用是14.14万元。第三季度的税负比率与应纳税额也应该按照上述程序经过计算得出。我们还要注意，例题中的计算过程没有考虑时间性差异。正确的考虑是，即使存在时间性差异，也不影响有效税负比率的计算，但是却影响所得税费用和应交税费的计算。比如，假设第一季度按照税法要求的折旧额低于企业账面记录的折旧额，差额为3万元，第一季度的会

　　计分录将修改为：

　　借：所得税费用　　 9.5

　　　贷：递延所得税负债　　　　 0.75

　　　　　应交税费——应交所得税 8.75

　　当然，在我国目前的会计实务中，对于会计中期企业所得税的处理还比较简化，企业基于重要性原则并未考虑有效税负率的计算等特殊问题，这还有待于我国会计准则的进一步优化和完善。